對(duì)外商投資企業(yè)年報(bào)審計(jì)的思考

　　2002年是外商投資企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的第一年，其年報(bào)審計(jì)引人關(guān)注。我們?yōu)榇嗽诒镜貐^(qū)展開了調(diào)研�，F(xiàn)將調(diào)研中發(fā)現(xiàn)的審計(jì)、會(huì)計(jì)問題歸納整理如下。

　　年報(bào)審計(jì)前的培訓(xùn)和準(zhǔn)備

　　不少事務(wù)所在2002年的第三、四季度，就著手開展對(duì)外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)人員新會(huì)計(jì)制度的培訓(xùn)工作。由于新制度的會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)報(bào)表與原制度有所不同，一些事務(wù)所設(shè)計(jì)了“會(huì)計(jì)科目調(diào)整表”、“資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)轉(zhuǎn)換過渡表”等表格，預(yù)先發(fā)給客戶進(jìn)行調(diào)整。這種做法的優(yōu)點(diǎn)是：（1）分清了會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任。科目和報(bào)表項(xiàng)目調(diào)整屬于會(huì)計(jì)責(zé)任，由企業(yè)會(huì)計(jì)完成；審計(jì)承擔(dān)核對(duì)、審查的責(zé)任。（2）減少了年報(bào)審計(jì)的工作量。2002年報(bào)審計(jì)是執(zhí)行新制度后的首次審計(jì)，提前進(jìn)行科目和報(bào)表的調(diào)整，審計(jì)工作量因此減少。（3）將科目和報(bào)表調(diào)整過渡表收集放入審計(jì)工作底稿，審計(jì)有了軌跡記錄，企業(yè)會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)換清晰可見、反映真實(shí)，提高了審計(jì)質(zhì)量。這些工作為年報(bào)審計(jì)打下了良好的基礎(chǔ)。

　　“以前年度損益調(diào)整”在報(bào)表上的反映

　　新制度下的利潤(rùn)表取消了“以前年度損益調(diào)整”項(xiàng)目，以防止企業(yè)利用其操縱當(dāng)年利潤(rùn)。新制度規(guī)定“以前年度損益調(diào)整”結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目，這就影響到報(bào)表上的反映，要修改年初數(shù)或上年實(shí)際數(shù)。具體情況如下：

　　1.如果屬于2001年度發(fā)生的以前年度損益調(diào)整，要修改三張報(bào)表的年初數(shù)或上年實(shí)際數(shù)。

　　（1）修改“利潤(rùn)表”的上年實(shí)際數(shù)欄，刪去“以前年度損益調(diào)整”，修改“利潤(rùn)總額”和“凈利潤(rùn)”金額；

　�。�2）修改“所有者權(quán)益增減變動(dòng)表”上年數(shù)欄“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目中的“年初未分配利潤(rùn)”和“本年凈利潤(rùn)”金額；

　�。�3）修改“利潤(rùn)分配表”上年數(shù)欄的“一凈利潤(rùn)”金額，并在第3行次增加“以前年度損益調(diào)整”項(xiàng)目，填寫相應(yīng)的金額。

　　2.如果屬于2002年發(fā)生的以前年度損益調(diào)整，也要修改三張報(bào)表的年初數(shù)或上年實(shí)際數(shù)。

　�。�1）修改“資產(chǎn)負(fù)債表”年初數(shù)欄的“未分配利潤(rùn)”金額，相應(yīng)的資產(chǎn)，負(fù)債項(xiàng)目也一并修改；（2）修改“所有者權(quán)益增減變動(dòng)表”上年數(shù)欄的“本年凈利潤(rùn)”和“年末未分配利潤(rùn)”金額；（3）修改“利潤(rùn)分配表”上年實(shí)際數(shù)欄的“凈利潤(rùn)”金額，并在本年數(shù)欄下第3行次增加“以前年度損益調(diào)整”項(xiàng)目，填寫相應(yīng)的金額。

　　審計(jì)時(shí)還應(yīng)關(guān)注：（1）年初數(shù)的修改原因，提請(qǐng)企業(yè)在報(bào)表附注中披露；（2）如果以前年度損益調(diào)整涉及企業(yè)所得稅，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整；（3）在金額影響不大的情況下，一般不再調(diào)整已經(jīng)分配的利潤(rùn)和從凈利潤(rùn)中計(jì)提的三項(xiàng)基金。

　　資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和審計(jì)

　　新制度與原制度相比，變化最大的就是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，也是年報(bào)審計(jì)問題最多的事項(xiàng)。這里包含兩個(gè)問題：一是企業(yè)如何計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；二是審計(jì)如何確認(rèn)企業(yè)的計(jì)提金額。企業(yè)缺少實(shí)務(wù)操作指導(dǎo)，例如長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備（指無(wú)市價(jià)的長(zhǎng)期投資），企業(yè)很難認(rèn)定它的可收回金額；除了有明顯跡象已經(jīng)減值的可以計(jì)提外，正常使用中的設(shè)備、房屋建筑物等也很難取得減值的依據(jù)。另外還有操作的問題，例如新制度規(guī)定固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備以后，將改變今后計(jì)提折舊的金額，這給實(shí)務(wù)操作帶來(lái)難度。

　　對(duì)于減值準(zhǔn)備的審計(jì)，也存在很多困惑。沒有合理的計(jì)提依據(jù)，就無(wú)法確認(rèn)。

　　盡管減值準(zhǔn)備難以審計(jì)，有些事務(wù)所還是采取措施，實(shí)施了一定的程序。例如：首先提請(qǐng)企業(yè)制訂計(jì)提八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的制度和辦法并獲取這些資料；計(jì)提方法和金額，提請(qǐng)企業(yè)在報(bào)表附注中披露；對(duì)于沒有計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)，要求企業(yè)作出承諾；對(duì)于明顯減值（如某些閑置設(shè)備）又有充分依據(jù)（如現(xiàn)行對(duì)比價(jià)格）的，確認(rèn)其計(jì)提金額；企業(yè)計(jì)提依據(jù)不足或披露不充分的，在審計(jì)報(bào)告中加以披露或保留。

　　土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)處理

　　新制度對(duì)企業(yè)進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)后的土地使用權(quán)有特殊的會(huì)計(jì)處理，即待該項(xiàng)土地開發(fā)時(shí)將其土地使用權(quán)的賬面價(jià)值從無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)入相關(guān)的在建工程，完工后再轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)核算；還應(yīng)將土地使用權(quán)高于房屋、建筑物預(yù)計(jì)使用年限的部分，作為凈殘值預(yù)留；待該項(xiàng)房屋、建筑物報(bào)廢時(shí)，將這部分凈殘值預(yù)留轉(zhuǎn)入繼續(xù)建造的房屋、建筑物價(jià)值，或者再轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)攤銷。

　　審計(jì)中發(fā)現(xiàn)，很多外商投資企業(yè)都購(gòu)買了土地使用權(quán)，在土地開發(fā)時(shí)的會(huì)計(jì)處理碰到問題，例如在一大塊土地上僅建造小部分房屋，全部土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入小部分房屋價(jià)值明顯不合理，于是采取分?jǐn)傓D(zhuǎn)入的辦法，但是分?jǐn)偟囊罁?jù)制度沒有規(guī)定，是按照房屋的建筑面積？還是按照占地面積？或者其他標(biāo)準(zhǔn)？多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為按照占地面積分?jǐn)偼恋厥褂脵?quán)價(jià)值比較合理。又有些企業(yè)開發(fā)土地時(shí)，有建造房屋，有修筑道路，又有綠化用地，土地使用權(quán)被分割多塊，賬面核算異常復(fù)雜。